结合对我国整体资产转让不征增值税规定的梳理，以及对相关制度原理的分析，在域外观察提供了英、澳、新三国相对完善镜鉴的基础上，关于我国整体资产转让不征增值税制度的立法和实践可作如下观察：

首先，我国目前关于整体资产转让不征增值税的规则在法律层级上偏低。现行有效的专门规定均属部门规范性文件。虽然这在我国税法领域是普遍存在的现象，但更高位阶的关于整体转让资产不属于增值税应税交易的释明规则的缺失仍是遗憾。这在税法的宏观层面关乎到法律对商业和经济活动所能提供的指引性和确定性，也关乎此等不征税机制的自我实现，即这种税法规定能在多大程度上为商业和经济流转提供便利而非相反。

具体而言，我国目前关于增值税的最高位阶的专门立法仍是作为行政法规的《增值税暂行条例》。除了第一条的概括性描述外，《增值税暂行条例》并没有专章或专款规定增值税的征税对象，自然也未专门列举非应税或释明征税范围之外的交易。作为广泛的税收规则法律化行动的一部分，2019年11月，财政部、国家税务总局发布《增值税法（征求意见稿）》并公开征求意见。我们曾对此意见稿提出过全面系统的建议，并出于条款的释明性且与现有规则相衔接的考虑，建议将整体资产转让交易在“应税交易”章明确列为“非征税交易”的一个子项（详见《<中华人民共和国增值税法（征求意见稿）>修改建议》）。尽管征求意见稿中所列“视为非应税交易，不征收增值税”的项目之（五）“国务院财政、税务主管部门规定的其他情形”实质上为各项规范性文件保留了持续有效的空间，但在法律层面给予原则性释明对于增值税征税对象体例的完善和整体资产转让不征税的征管实践仍有裨益。同时，也需要对此类交易进一步完善来衔接和合理化相应进项税金的处理，毕竟在整体资产转让的情况下，进项税的处理和未来的留抵退税衔接也是一个问题。

其次，我国整体资产转让的增值税制度缺乏体系化且不完整。关于整体资产转让增值税制度的核心内容由13号公告和36号公告以并行增量的形式共同组成，55号公告和66号公告则从不同侧面补充了该制度。尽管如此，即使不与前述所考察诸国的制度比较，这些规定也明显过于简单。

在实体内容上，对标域外的TOGC交易，我国整体资产转让的增值税不征税制度所强调的资产与相关联的债权、负债和劳动力“一并转让”的概念流于形式，没有触及其经济本质——即这种转让应是一种持续中的活跃业务、经营活动的流转，并基于此，增值税的不征制度需要构建各种子标准予以判断。我国现有制度中对“整体性（totality）”的机械和形式化的理解，在很大程度上影响了我国整体资产转让增值税不征制度经济和规范目标的实现，并可能为企业利用此等特殊的增值税机制进行税收筹划提供了空间。

第三，现有规则层面缺乏关于整体资产转让的实质判断标准极易导致实践中对相关规则的滥用和机械适用。实质判断规则的缺失容易导致的一个极端是规则的滥用。例如，我国没有围绕整体资产转让建立“事前-事后-事中”的全链条监管体系，这意味着企业单纯以享受不征增值税待遇为目标进行资产重组也不会受到较多的监管限制；再如，我国相关规定没有要求转让的标的必须是一项“活跃”的营业，对部分营业的转让也没有要求必须能够独立运作，亦没有要求在交易后必须保持原资产的用途等，因此，实践中不少企业原本是资产转让，仅仅为了享受这一不征税待遇，拼凑了一些看似相关联的债权、债务和劳动力一并转让，事后再与员工解除劳动关系。也就是说，按照国外TOGC不征增值税的规则不应享受不征待遇的交易，反而因为形式上得以满足我国增值税法下的各项要件，在我国得以享受不征待遇，造成横向不公平。

实质判断规则的缺失容易导致的另一个极端是对规则的机械适用。例如，13号公告和36号公告明确列举了在整体资产转让中涉及的货物、不动产和土地使用权转让不征税，实践中不少税务机关据此认为整体资产转让中涉及的无形资产转让仍然需要缴纳增值税。再比如，征管实践中不少税务机关机械地认为，劳动力是整体资产转让不征税规则适用的必要条件，而缺乏对于劳动力是否属于持续的营业运行所必须的要素进行的审视。这反过来同样影响了整体资产转让不征税制度目标的实现。

（原文：《整体资产转让的增值税问题研究：原理、规则和实践》 来源：金杜研究院）